НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОБЩЕСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПОНЯТИЕ ОБЩЕСТВЕННЫХ ОБЪЕДИНЕНИЙ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ.
Основным законом, регулирующим общее правовое положение общественных объединений, порядок их создания, ликвидации, деятельности, является Федеральный закон «Об общественных объединениях» №82-ФЗ от 19.05.1995 (далее Закон № 82-ФЗ). В соответствии со ст. 5 Закона под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения.
Общественные объединения могут создаваться в форме:
- общественной организации;
- общественного движения;
- общественного фонда;
- общественного учреждения;
- органа общественной самодеятельности;
- политической партии.
Общественные объединения вправе создавать союзы (ассоциации) общественных объединений, образуя новые общественные объединения.
Таким образом, основными признаками общественных объединений являются:
- некоммерческая направленность,
- создание для достижения социальных, политических и иных общественно полезных целей,
- цели деятельности четко определены Уставом.
Первый признак определяет все общественные объединения, прежде всего, как некоммерческие организации, под которыми в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон № 7-ФЗ) понимаются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, а создаются в целях, направленных на достижение общественных благ. Само понятие «некоммерческой организации» более широкое, чем «общественное объединение», поэтому все сказанное в отношении некоммерческих организаций будет в равной мере относиться к общественным объединениям и организациям.
Несмотря на то, что цели деятельности общественных организаций направлены на достижение общественно полезных благ, законодательно они не ограничены в возможности осуществлять предпринимательскую деятельность: выполнять работы, оказывать услуги, производить и поставлять товар. На это прямо указано в ст. 37 Закона №82-ФЗ: «общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям». Однако федеральными законами в отношении отдельных форм некоммерческих и общественных организаций могут быть предусмотрены самостоятельные требования, в том числе к видам предпринимательской деятельности, которую они вправе осуществлять. Все получаемые доходы должны быть использованы на цели деятельности некоммерческой организации, иначе регистрирующий (он же контролирующий) орган вправе будет приостановить деятельность такой некоммерческой организации. Поэтому ошибочно будет полагать, что если доходы от предпринимательской деятельности будут направлены на уставные цели некоммерческой организации, то такая деятельность не будет считаться предпринимательской.
ВОЗМОЖНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ УСНО
Для общественных объединений никаких ограничений в применении упрощенной системы налогообложения налоговым законодательством не установлено. При соблюдении всех общих требований, установленных главой 26.2 НК РФ, общественные объединения вправе применять УСНО. Кроме того, на некоммерческие организации, в том числе потребительской кооперации, организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов), не распространяется ограничение на применение УСНО в случае, когда доля участия других организаций в них составляет более 25 процентов.
УСНО, НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ). Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, является закрытым. То есть порядок определения доходов для налогоплательщиков, применяющих УСНО, и организаций, находящихся на общем режиме, будет одинаковым. Указанными статьями для некоммерческих организаций никаких специальных положений не предусмотрено, поэтому налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налог на прибыль они исчисляют и уплачивают как все остальные организации.
Некоммерческие организации, если не осуществляют предпринимательской деятельности, как правило, имеют дело со следующими видами доходов, не учитываемых при исчислении «упрощенного» налога и налога на прибыль:
- доходы, полученные в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ),
- целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ).
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное организацией и использованное ею по назначению, определяемому источником такого целевого финансирования. К целевому финансированию относятся в частности различного рода гранты.
К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Обратите внимание на основные признаки целевых поступлений:
- безвозмездный характер, т.е. у организации отсутствует встречное обязательство по выполнению какой-либо работы, оказанию услуги, передачи товаров,
- использование средств на содержание организации и на цели деятельности, определенные в Уставе,
- использование средств в соответствии с их назначением, определенным источником таких средств.
Названными признаками должны обладать все целевые поступления независимо от их вида! Несоответствие полученных средств хотя бы одному из указанных признаков не позволит отнести такие средства к целевым поступлениям и, следовательно, они будут подлежать налогообложению.
В качестве примера оценки полученных доходов признакам целевых поступлений рассмотрим такой вид доходов как спонсорская помощь.
В статье 19 Федерального закона от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Поэтому если договором о спонсорской помощи (вкладе, поддержке) предусмотрено, что организация, получившая спонсорский взнос, обязуется распространять информацию о спонсоре, его деятельности, идеях и начинаниях различными способами (через Интернет, раздаточные материалы, рекламные щиты и т.п.), то такая спонсорская помощь является платой за рекламу. Таким образом, полученные спонсорские средства не будут обладать характером безвозмездности, а, значит, подлежат налогообложению. К этому же выводу пришли судьи ФАС МО в Постановлении от 27.05.08 №КА-А40/4424-08 и судьи ФАС СЗО в Постановлении от 08.08.08 №А56-13732/2007, такая же позиция и у чиновников (Письма Минфина от 01.09.09 №03-03-06/4/72 и от 26.12.08 №03-03-06/4/102).
Однако если договором о спонсорской поддержке не предусмотрено распространение рекламы спонсора или его услуг, то полученное по такому договору имущество носит безвозмездный характер и при соблюдении других условий целевого поступления может не учитываться в налоговой базе (Постановление ФАС МО от 09.06.06 №КА-А40/4916-06).
Если вам трудно определить, будет ли тот или иной доход считаться целевым поступлением, «тестируйте» его по названным признакам.
В отношении особых отдельных видов доходов, таких как дивиденды, курсовые разницы, имеются разъяснения чиновников и сложилась определенная арбитражная практика (см. также таблицу 1).
ПРОЦЕНТЫ ПО ДЕПОЗИТАМ
В отношении процентов от временного размещения целевых поступлений на банковских депозитах позиция чиновников высказана в Письме УФНС России по г. Москве №20-12/082056 от 29.08.08. В нем указывается на необходимость уплаты налога на прибыль, следовательно, и «упрощенного» налога, с полученных процентов в связи с тем, что пунктом 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. В Письме Минфина №03-03-06/4/48 от 22.06.09 также указывается на необходимость уплаты налога на прибыль даже в том случае, если размещение временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах произведено с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств.
К аналогичным выводам пришел ФАС СКО в Постановлении №Ф08-8195/2008 от 19.01.09, указав, что налогоплательщиком не представлены доказательства того, что поступления в виде платы за пользование денежными средствами являются безвозмездными целевыми поступлениями в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ.
В связи с тем, что статьей 251 НК РФ определен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, то в отношении дивидендов по акциям, полученным некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений, и положительных курсовых разниц от переоценки иностранной валюты чиновники делают аналогичный вывод, что и в отношении процентов по депозитам, - они учитываются в налоговой базе (Письмо УФНС России по г. Москве №19-12/001796 от 15.01.09, Письмо Минфина №03-11-04/2/249 от 05.10.07).
Важно! Еще одним обязательным условием освобождения полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений от налогообложения является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений.

В практике автора во время проведения проверки одной кинологической организации было установлено нарушение порядка учета получаемых средств, которые она классифицировала как «целевые взносы» и не учитывала в налоговой базе. Такие взносы организация получала как от членов организации, так и от посторонних лиц (!). «Целевые взносы» поступали на регистрацию собак в родословной книге, на регистрацию вязки, помета и т.п. За полученные средства организация производила указанные действия, выдавая соответствующий документ (свидетельство о происхождении) или проставляя клеймо на щенках. Таким образом, действия организации носили возмездный характер, ею фактически оказывались услуги обратившимся к ней лицам. Следовательно, полученные средства не могли считаться целевыми поступлениями и должны были учитываться при исчислении налога. В отношении полученных членских взносов налогоплательщик допустил еще одно нарушение – они были перечислены на счета фирм-однодневок, которые якобы оказывали этой общественной кинологической организации услуги, в частности по проведению конференций, выставок и т.д. Поскольку фактическое оказание услуг не было подтверждено, это означает, что членские взносы были использованы не на содержание организации и уставные цели, т.е. в этой части также должны были быть учтены при расчете налога. К сожалению, многие некоммерческие организации часто допускают подобные нарушения, и не всегда случайно.
Неверная квалификация получаемых средств была рассмотрена арбитражными судами в Постановлениях ФАС ПО от 25.09.08 №А55-7925/07 и 17.01.07 №А55-7035/06-31, 17 ААС от 19.04.07 №17АП-2198/07-АК, вынесенных не в пользу налогоплательщиков.
Как выше уже было отмечено общественные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность. По такой деятельности единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, и налог на прибыль исчисляется и уплачивается наравне с остальными организациями.
Пониженные ставки налога на прибыль в части бюджета субъекта могут быть предусмотрены соответствующими законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 1 ст. 284 НК РФ). Законом города Москвы от 05.03.2003 N 12 "Об установлении ставки налога на прибыль для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов" пониженная ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, установлена в размере 13,5% для:
- общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) в течение отчетного (налогового) периода составляют не менее 80%;
- организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов названных общественных организаций инвалидов;
- организаций, использующих труд инвалидов.
Таблица 1. Учет отдельных видов поступлений некоммерческими организациями в доходах в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, и налога на прибыль.

Виды поступлений

Документ

Пожертвования

Письма УФНС России по г. Москве №16-15/083998 от 13.08.09, №16-15/100991 от 29.09.09, №16-15/019593 от 05.03.09, №20-12/085726.1 от 10.09.08, №18-11/3/68210 от 02.08.06; Письма Минфина №03-03-06/4/157 от 21.12.07, №03-03-06/4/112 от 29.12.09

Полученные проценты по депозитам

Письма УФНС России по г. Москве №20-12/082056, №28-11/006638 от 28.01.08; Письма Минфина №03-03-01-04/4/22 от 15.03.05, №03-03-06/4/48 от 22.06.09, №03-11-04/2/89 от 03.06.08, №03-02-07/2-138 от 07.08.07, №03-03-06/4/17 от 28.03.08; Постановление ФАС СКО №Ф08-8195/2008 от 19.01.09

Дивиденды

Письмо УФНС России по г. Москве №19-12/001796 от 15.01.09

Реализация основных средств

Письмо УФНС России по г. Москве №20-12/084958 от 09.09.08, Письма Минфина №03-03-06/4/17 от 18.03.09, №03-03-06/4/9 от 05.02.10, Определение ВАС от 04.03.09 №ВАС-2300/09; Постановление ФАС УО от 25.12.08 №Ф09-9907/08-С3

Услуги ЖКХ

Письмо Минфина №03-11-06/2/98 от 10.06.09

Спонсорские взносы

Письма Минфина №03-03-06/4/72 от 01.09.09, №03-03-06/4/102 от 26.12.08, Постановления ФАС МО №КА –А40/4424-08 от 27.05.08, №КА-А40/4916-06 от 09.06.06, ФАС СЗО №А56-13732/2007 от 08.08.08

Благотворительность

Письмо УФНС России по г. Москве №16-15/091200 от 01.09.09

Нецелевое использование полученных средств

Письмо Минфина №03-03-06/4/105 от 10.12.09

Учет расходов по уставной деятельности в расходах от коммерческой деятельности

Письмо УФНС России по г. Москве №20-12/001708 от 11.01.08

Положительные курсовые разницы

Письмо Минфина №03-11-04/2/249 от 05.10.07

Целевые поступления из бюджетов (пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ)

Определение ВАС от 10.02.09 №ВАС-1262/09; Постановление ФАС ЗСО от 01.02.06 №Ф04-44/2006 (19316-А75-33)

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Общественные организации, применяющие общий режим налогообложения, являются налогоплательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). Объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе их безвозмездная передача, на территории РФ, за исключением операций, не подлежащих обложению НДС согласно статье 149 НК РФ, и операций, не признаваемых объектом обложения по НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.
Вступительные и членские взносы, полученные общественной организацией на осуществление уставной деятельности, а также денежные средства, поступившие в порядке благотворительности, пожертвования и иные целевые поступления не включаются в налоговую базу по НДС в том случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Необходимо учитывать, что не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций выручка от реализации имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация некоммерческой организацией указанного имущества подлежит обложению НДС.
В отношении общественных организаций статьей 149 НК РФ установлены льготы:
По реализации товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, а также организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных организаций инвалидов,
По передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» от 11.08.95.
Остальные льготы предусматривают освобождение от уплаты НДС отдельных видов деятельности, и в случае осуществления такой деятельности общественными объединениями, они вправе их использовать наравне с другими организациями.
Общественные организации также вправе воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, если сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности два миллиона рублей. В этом случае необходимость представлять налоговую декларацию у налогоплательщика отсутствует (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2009 N 16-15/111980, от 18.08.2008 N 19-11/077280 и другие).
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО, ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Земельный налог общественными организациями уплачивается в случае обладания ими земельными участками на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (ст. 388 НК РФ).
Для общественных организаций, находящихся на общей системе налогообложения, а также для организаций, обладающих земельными участками, Налоговым Кодексом по налогу на имущество и земельному налогу предусмотрены льготы только в отношении общественных организаций инвалидов и созданных ими организаций – по определенным видам имущества и земельным участкам. Законами субъектов России могут быть предусмотрены льготы по налогу на имущество для отдельных налогоплательщиков. Льготы по земельному налогу могут устанавливаться нормативными актами представительных органов муниципальных образований. Законами города Москвы от 05.11.03 №64 «О налоге на имущество организаций» и от 24.11.04 №74 «О земельном налоге» дополнительных льгот для общественных организаций не установлено.
ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ
Общественные организации являются плательщиками транспортного налога, если на них зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения: автомобили, мотоциклы, автобусы, самоходные машины, катера, моторные лодки и т.д. (ст. 357 НК РФ). Льгот для общественных объединений ни Кодексом, ни Законом города Москвы 09.07.08 №33 «О транспортном налоге» не предусмотрено.
ЕНВД
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, если она введена в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, применяется в обязательном порядке в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности наряду с общей или упрощенной системой налогообложения. Для общественных объединений ограничений и исключений в применении ЕНВД главой 26.3 НК РФ не установлено. Они применяют ЕНВД при соблюдении общих условий, установленных для всех организаций.
П. 2.2 ст. 346.26 НК РФ установлено ограничение, что на уплату ЕНВД не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. В то же время имущество общественной организации не делится на доли. В связи с этим в отношении такой организации неприменимо понятие "доля участия других организаций". Поэтому указанное ограничение на общественные объединения не распространяется. Подобный вывод также сделан Минфином России в Письме от 25.11.2008 N 03-11-04/3/531.
Законом города Москвы №53 от 29.10.08 «О едином налоге на вмененный доход для предпринимательской деятельности по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций» введен ЕНВД на территории Москвы только в отношении деятельности, указанной в названии Закона.
Необходимо отметить, что общественные организации (объединения) применяют ЕНВД только в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей переводу на уплату единого налога. Если же предпринимательская деятельность организацией не осуществляется, то необходимость уплаты ЕНВД отсутствует. Так, если общественная организация, одной из целей деятельности которой является пропаганда социально значимых благ, имеет в собственности или арендует рекламные конструкции и на них размещает социальную рекламу, то у нее нет необходимости в применении ЕНВД. В данном случае общественная организация не будет осуществлять предпринимательскую деятельность. Если же реклама, в том числе носящая социальный характер, размещается на основании заключенных договоров с другими организациями, то такая деятельность подлежит переводу на ЕНВД, поскольку здесь уже речь идет об оказании услуг.
Как видим, общественные организации уплачивают те же налоги, что и все организации. Они вправе применять упрощенную систему налогообложения, использовать право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, уплачивают ЕНВД в случае осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой предусмотрено применение ЕНВД. По некоторым налогам для определенных видов общественных организаций предусмотрены льготы. Необходимо правильно классифицировать получаемые доходы, чтобы определить, будет ли являться общественная организация плательщиком единого налога по УСНО или налога на прибыль или нет.